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Le concept de la fraude fait l’objet, de nos jours, d’abondantes discussions internationales. L’IFAC (l’International Federation of Accountants), par l’intermédiaire de son président, mettait déjà en garde, en 1999, sur le besoin de combattre un phénomène d’ampleur mondiale, pourtant bien avant que les dernières affaires de fraudes comptables ne soient autant médiatisées et que ne viennent les dernières lois renforçant le contrôle (interne ou externe) de l’entreprise et de leur cabinet d’audit.
Les démêlés importants qui ont mis en cause des cabinets d’audit, et le coût supporté par les parties en présence (investisseurs, actionnaires, entreprises et cabinets) ont remis l’accent et redonné une impulsion à la lutte contre la fraude. Aux Etats-Unis notamment, on se souvient d’Enron, bien sûr, de WorldCom et de Xerox, mais aussi, en France, de Vivendi et France Télécom et très récemment de Safran pour les plus connus dans l’hexagone, en Italie de Parmalat voire au Pays-Bas du distributeur Ahold. Les cabinets d’audit, des Big 5 pour la plupart, se sont exposés à de lourdes conséquences financières pour ces affaires, remettant en cause leur capacité à déceler les fraudes ou autres anomalies dans les états financiers. Dans ces litiges liés à la fraude, Ernst & Young et Arthur Andersen ont dû payer près de 500 millions de dollars de dédommagement dans les années 1990. Si l’on s’en réfère aux chiffres de du GAO (Governmental Auditing Office), le montant des fraudes occasionnées par des cadres se chiffre à quelques 100 milliards de dollars.
L’IFAC définit la fraude en ce sens : « un acte volontaire commis par une ou plusieurs personnes faisant partie de la direction ou des employés, ou par des tiers, qui aboutit à des états financiers erronés » et complète en précisant : « Sont notamment considérés comme une fraude, la manipulation, la falsification ou l'altération de la comptabilité ou de documents, le détournement d'actifs, la suppression ou l'omission de l’incidence de certaines opérations dans la comptabilité ou les documents, l'enregistrement d'opérations sans fondement, et l'application incorrecte de politiques d’arrêté des comptes ». D’autres rapports, comme celui de l’AFCE (Association of Fraud Examiner) en 1996, montrent que si ce sont les états financiers altérés qui causent la plus forte perte financière et morale, c’est le vol ou détournement d’actif qui est le délit le plus répandu en entreprise. Ce rapport démontre alors la nécessité d’un contrôle interne efficace (atteindre son objectif), mais aussi efficient (réussir, mais avec le minimum de ressources). Une autre étude du COSO (Committee of Sponsoring Organizations Of Tradeway Commission) des années 1990 sur environ 300 sociétés, montre que les tailles d’entreprises victimes de fraude sont plutôt modestes et que dans 50 % des cas, il y a comptabilisation de gains fictifs ou sur le mauvais exercice fiscal.
Pourtant, les enquêtes indiquent que seulement 3 à 5 % des occurrences de fraude sont découvertes par l’audit externe, malgré la présence d’anomalies figurant au bilan pour 65 % des cas. Cette inefficacité dans la détection des fraudes et anomalies dans les comptes peut en venir à remettre en cause l’approche centrée sur les risques et une image fidèle de la situation globale de l’entreprise.
La fraude sera analysée dans les aspects de l’entreprise que l’auditeur externe peut être amené à rencontrer. Il s’agira principalement du détournement de fonds (ou d’actifs en général) et d’information financière mensongère. La première partie de cet article précise les frontières de la fraude visible par l’auditeur. Un point complet sera fait sur la traque de la fraude aujourd’hui. Nous rappellerons aussi la mission du commissaire aux comptes, ses obligations et ses devoirs. Ensuite, dans une deuxième partie, nous nous tournerons vers les méthodes actuelles de poursuite de la fraude moderne, les points d’amélioration possibles et l’apport des nouvelles technologies.
Les anomalies dans les comptes peuvent être dues à des erreurs ou des fraudes. Selon la NEP 240 du code de Déontologie des Commissaires aux comptes, le terme erreur désigne « une inexactitude involontaire dans les comptes ». Il peut s’agir, par exemple, d’informations communiquées non conformes à la réalité, mais aussi d’une omission d’un chiffre ou d’une information.
La même norme désigne la fraude comme « un acte intentionnel commis par une ou plusieurs personnes, constituant le gouvernement d’entreprise, employés ou tiers, impliquant des manœuvres dolosives dans l’objectif d’obtenir un avantage indu ou illégal ». Une manœuvre dolosive désigne une faute commise dans l'intention de nuire ou avec la certitude qu'un dommage s'ensuivra. (ISA 240 révisée § 6 ; IAA 1.47)
La distinction essentielle que l’on peut faire entre la fraude et l’erreur réside dans le caractère intentionnel ou non de l’acte qui a généré l’anomalie. La volonté de corriger au plus l’inexactitude, une fois découverte, apporte aussi un élément de décision dans la qualification.
Il est parfois difficile, voire impossible pour le commissaire aux comptes de discerner le caractère intentionnel de l’acte, surtout s’il met en cause les dirigeants dans l’estimation comptable ou l’appréciation d’un principe comptable. En voici un exemple pour montrer l’ambiguïté d’appréciation dans une application comptable.
Exemple :
1/ Certaines charges d'exploitation ont été comptabilisées en charges exceptionnelles
Erreur : Le comptable s'est trompé à la saisie (inversion de 2 chiffres dans le N° de compte). Cette erreur est corrigée dès sa découverte.
Fraude : Le bonus de la direction est fondé sur le résultat courant. (Motivation)
La direction saisit l'occasion de déclarer en exceptionnelles certaines charges. (Opportunité)
La direction refuse de corriger cette anomalie au prétexte que certaines de ces charges présentent un caractère non courant. (Justification "morale)
2/ Une partie des dettes financières est présentée au bilan dans les fournisseurs
Erreur : Le logiciel de construction automatique des comptes annuels a été mal paramétré. Cette erreur est corrigée dès sa découverte.
Fraude : La société s'est engagée à maintenir un certain niveau d'endettement à l'égard de ses banquiers. (Motivation)
Elle leur communique ses comptes annuels. (Opportunité)
Elle refuse de corriger au motif que le prêteur n'est pas un établissement financier. (Justification morale)
Le commissaire aux comptes ne s’intéresse, lors de son audit, qu’aux fraudes qui auraient un impact significatif sur la présentation des comptes de l’entreprise. Sur l’ensemble des fraudes qu’il est possible de rencontrer au sein d’une entreprise (Cf. tableau « Types de fraudes rencontrées »), le commissaire aux comptes ne tiendra compte pour la planification de sa mission, que de deux catégories d’anomalies intentionnelles : celles jouant sur la fiabilité et la véracité de l’information financière et comptable diffusée et celles résultant de détournement d’actifs.
Nous allons présenter les deux types de fraudes auxquelles cet article va s’intéresser, car ce sont celles qui occupent directement le commissaire aux comptes dans sont audit externe : le détournement d’actif et la présentation de faux bilans.
Le détournement d’actif
L’article 2-105 du code de déontologie définit le détournement d’actif comme « le vol de biens appartenant à l’entité. Il peut s’effectuer de diverses manières et s’accompagne souvent d’enregistrements comptables falsifiés ou trompeurs, ou de documents destinés à dissimuler la disparition des dits actifs ». Concrètement, il s’agit de vol de matériel, de marchandises ou de fournitures ou tout simplement de sortie d’argent dans un intérêt autre que celui de l’entité.
Selon l’article 311 du code pénal :
« 1° Le vol est la soustraction frauduleuse de la chose d'autrui.
3°Le vol est puni de trois ans d'emprisonnement et de 45 000 euros d'amende »
Le but est bien souvent l’enrichissement personnel, mais il n’est pas nécessaire. Il peut s’agir d’une volonté de nuire à l’entité ou d’un détournement de l’objet d’affectation de certains actifs dans un intérêt contraire à celui de l’entité.
Présentation de comptes annuels inexacts
Il s’agit ici de fraude comptable destinée à émettre des rapports sur la situation de l’entreprise ne présentant pas une image fidèle de la situation de l’entreprise. Les comptes vont alors contenir des anomalies ou des omissions intentionnelles de nature à induire en erreur les utilisateurs de ces comptes.
« Est puni d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 375 000 euros :
Le fait, pour les gérants, même en l'absence de toute distribution de dividendes, de présenter aux associés des comptes annuels ne donnant pas, pour chaque exercice, une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice, de la situation financière et du patrimoine à l'expiration de cette période en vue de dissimuler la véritable situation de la société. »
EXEMPLE DE MANIPULATIONS COMPTABLES (AFP, l’Equipe)
Claude Simonet, ancien président de la Fédération Française de Football, a été condamné, en avril 2006, à six mois d'emprisonnement avec sursis et à une amende de 10 000 euros par le tribunal correctionnel de Paris pour son rôle dans la falsification des comptes de l'organisation sportive.
Cette décision de justice est conforme aux réquisitions faites, le 19 mars, par le procureur de la République, Romain Victor. Il avait alors parlé de « manipulations comptables », estimant que la FFF, qui ne s'est pas portée partie civile, avait effectivement subi « un préjudice ».
« M. Simonet, qui a présidé pendant onze ans la plus grosse fédération sportive de France, était accusé de faux et d'usage de faux pour avoir dissimulé un déficit de 13,9 millions d'euros pour la période allant de 2002 à 2003, ne laissant apparaître, grâce au maquillage comptable dont il était soupçonné, qu'un déficit de 63 000 euros. Une somme 224 fois moins importante ».
Il aurait également inscrit à tort dans la colonne produits de l'exercice 2002/2003, une avance financière de TF1 de près de 3,05 millions d'euros, liée à la prolongation du contrat de cession par la FFF des droits TV exclusifs des rencontres disputées par l'équipe de France pour la saison 2005/2006
Quelles entreprises sont touchées, sous quelles formes ?
L’étude du cabinet PriceWaterhouseCoopers nous précise la répartition des fraudes par secteur. Aucun secteur ne semble épargné, mais certains sont plus porteurs de risques, l’étude montre aussi que la taille de l’entreprise joue un rôle déterminant dans le nombre de fraudes avérées.
Typologie de la fraude
Les fraudes les plus courantes au niveau mondial sont le détournement d’actifs, l’escroquerie et la contrefaçon. Les fraudes les plus perpétrées en France sont les mêmes avec un pourcentage plus fort pour la contrefaçon, certainement lié à l’activité du luxe français. Dans les deux cas, les fraudes comptables arrivent en 4e position. L’étude de PriceWaterhouseCoopers indique aussi que 47 % des entreprises françaises interrogées ont été victimes d’actes de criminalité économique en 2005 (contre 43 % en 2003). Ce chiffre est plus fort que la moyenne de l’Europe de l’Ouest (43 %) ou que la moyenne mondiale (45%). Cette augmentation des actes peut s’expliquer par une meilleure détection et des dispositifs légaux plus contraignants comme la loi de Sécurité financière.
Qui trouve les fraudes aujourd’hui ?
Il est intéressant de mettre en regard les moyens existants aujourd’hui dans l’entreprise pour lutter contre les fraudes et de l’autre, les moyens qui ont permis de détecter réellement les fraudes.
Les entreprises françaises ont consenti un effort important ces deux dernières années (2003, 2004) pour accroître leur dispositif antifraude. 99 % des entreprises interrogées déclarent disposer de mesures de détection et de prévention de la fraude. En moyenne huit mesures ont été mises en place. Ces chiffres sont comparables en Europe de l’Ouest et dans le monde. Les moyens de contrôle les plus répandus sont avant tout l’audit interne et externe, puis le contrôle interne et ses procédés de vérification. Il n’est possible que pour des sociétés de taille relativement importante de pouvoir mettre en place une équipe d’auditeurs internes, les autres devront se contenter de l’auditeur externe (type commissaires aux comptes ou mission contractuelle) et des dispositifs de contrôle interne que le dirigeant aura mis en place.
L’efficacité des modes de détection dépend de la catégorie à laquelle appartient le fraudeur. Ainsi, selon l’étude, lorsque l’auteur est interne à l’entreprise, les fraudes sont souvent détectées via le contrôle interne ou des rumeurs internes. A contrario si le fraudeur est d’origine externe à l’entreprise, ce sont les systèmes de gestion de risque et de sécurité qui auront le plus souvent détecté la tricherie.
Globalement l’audit externe n’est pas le moyen le plus efficace pour détecter des fraudes, c’est ce qui ressort de l’étude AFCE (Auditeurs canadiens). Il reste donc encore beaucoup de travail à faire car 35 % des fraudes sont révélées par des rumeurs internes ou externes, voire même par hasard. Nous verrons pourquoi et comment il est possible d’améliorer cette situation.
Les auditeurs externes
Commissariat aux comptes : les sociétés de capitaux telles les sociétés par actions, SA, SCA et SAS sont soumises au contrôle légal, quelle que soit leur taille. (loi du 1er mars 1984) ; les SNC, SARL, SCS, ainsi que toute personne morale ayant une activité économique relèvent du contrôle, dès lors qu’elles dépassent au moins deux des seuils suivants :
Traque de la fraude : il est donc possible que le commissaire aux comptes actuel d’une société fasse des recherches plus poussées que ce qu’il est tenu de faire pour son assurance raisonnable. Il n’y a pas d’incompatibilité.
La NEP (norme d’exercice professionnel) 240 des commissaires aux comptes conduit à une plus grande responsabilité du commissaire aux comptes dans la détection d’irrégularités dans les états financiers venant de fraudes et d'erreurs, en soulignant en particulier l'analyse des vecteurs de risque de fraudes et l'esprit d’analyse du commissaire aux comptes. Elle appuie les nécessités en matière de renseignement et d’échange.
• Lors de la planification et de la réalisation de son audit ainsi que lors de l'évaluation des résultats de cet audit et de la communication de ses conclusions, le commissaire aux comptes prend en considération le risque que les comptes contiennent des anomalies significatives résultant de fraudes ou d'erreurs. (NEP 240)
L’obligation de détection par les CAC
Le défaut de révélation de faits délictueux
C’est la loi du 24 juillet 1966 qui oblige le commissaire aux comptes à dévoiler les faits délictueux.
Art. 233. -
Les commissaires aux comptes signalent, à la plus prochaine assemblée générale, les irrégularités et inexactitudes relevées par eux au cours de l'accomplissement de leur mission.
En outre, ils révèlent au procureur de la République les faits délictueux dont ils ont eu connaissance, sans que leur responsabilité puisse être engagée par cette révélation.
Sous réserve des dispositions des alinéas précédents, les commissaires aux comptes, ainsi que leurs collaborateurs et experts, sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance en raison de leurs fonctions.
S’il ne révèle pas les faits délictueux, le commissaire aux comptes sera « puni d’un emprisonnement d’une durée au plus égale à cinq ans et d’une amende d’un montant maximum de 18 294 €». Les éléments constitutifs de l’infraction sont :
 L’absence de divulgation en temps utile.
Le dessein de ne pas divulguer. La renonciation n’est punissable que si elle a été volontaire.
Pour cette transgression pénale de manquement dans la révélation de faits illicites, les enquêtes atteignent les commissaires aux comptes personnes physiques, agissant à titre individuel ou comme actionnaire d’une société d’auditeurs légaux.
Confirmation des informations mensongères
C’est la loi du 24 juillet 1966, dans ses articles 457 (article général pour les informations mensongères), 452 (information mensongère sous forme inexacte).
Art. 452.
Seront punis d'un emprisonnement de six mois à deux ans et d'une amende de 300 € à 15 000 € ou de l'une de ces deux peines seulement, le président, les administrateurs ou les commissaires aux comptes d'une société anonyme qui, sciemment, auront donné ou confirmé des indications inexactes dans les rapports présentés à l'assemblée générale appelée à décider de la suppression du droit préférentiel de souscription des actionnaires.
Art. 456.
Sera punie d'un emprisonnement de deux mois à six mois et d'une amende de 300 € à 4 500 € ou de l'une de ces deux peines seulement, toute personne qui, soit en son nom personnel, soit au titre d'associé dans une société de commissaires aux comptes, aura, sciemment, accepté, exercé ou conservé les fonctions de commissaire aux comptes, nonobstant les incompatibilités légales.
Art. 457.
Sera punie d'un emprisonnement d'un an à cinq ans et d'une amende de 300 € à 15 000 € ou de l'une de ces deux peines seulement, toute personne qui, soit en son nom personnel, soit au titre d'associé dans une société de commissaires aux comptes, aura sciemment donné ou confirmé des informations mensongères sur la situation de la société ou qui n'aura pas révélé au procureur de la République les faits délictueux dont il aura eu connaissance.
Ainsi, le renoncement du commissaire aux comptes, face à des états financiers indubitablement faux qui couvrent des escroqueries des dirigeants, cautionne sa culpabilité pénale.
Responsabilité du commissaire aux comptes en cas de fraude avérée, non décelée.
Les cas majeurs de mise en cause du CAC sont liés au contrôle des comptes en eux-mêmes. Effectivement, c’est sur ces déclarations que les actionnaires et autres parties prenantes prendront leurs décisions.
Les magistrats soutiennent la faute professionnelle de l’auditeur externe lorsqu’il n’en établit pas les effets déductifs et prévus, même si les vérifications ont été correctement mises en œuvre. On regarde l’infraction sur la convenance, l’envergure et la diversité de l’investigation réalisée. Subséquemment on garde comme fautes, les diligences manifestement imparfaites pour engendrer une confiance suffisante des états financiers. La carence d’enquêtes supplémentaires que la situation sollicite, surtout s’il y a eu des gênes à obtenir les dossiers et informations nécessaires à la mission.
Le juge définit aussi comme une faute le fait de dédier une unique journée sur place pour l’audit des états financiers (qui n’autorise pas de faire le nombre de sondages opportun) d’une entreprise se trouvant dans une condition difficile. Sont aussi examinées, comme des infractions, la non transmission dans le « rapport général» des anomalies relatives aux stocks, aux amortissements et à des productions à soi-même, ou la carence de rigueur dans les méthodes de comptabilisation de l’entreprise, et ce même s’il avait fait remarquer ces anomalies aux dirigeants de la société. Ces fautes dépossèdent instantanément les actionnaires et les parties prenantes d’un renseignement qui aurait dû se repérer dans son rapport général.
Une obligation de moyens et non de résultat
L’inspection de la faute passe donc nécessairement, par celle des obligations professionnelles fixées par la législation, les règles, les normes et les habitudes/traditions auxquelles le commissaire aux comptes a failli dans sa mission.
Ainsi, la faute du commissaire aux comptes provient de l’inobservation de l’obligation que la législation et les règles professionnelles lui prescrivent. La norme proposée par les arrêtés de façon invariante est la règle selon laquelle le commissaire aux comptes est astreint à un engagement de moyens et non de résultat, c’est-à-dire qu’on ne peut pas le réprimander pour une inexactitude dès lors qu’il met en œuvre toutes les actions et les normes adéquates en terme de vérification comptable. De la sorte, si le but du commissariat aux comptes est d’obtenir une confiance raisonnable sur la régularité et la sincérité des comptes annuels, celle-ci n’engendre pas l’audit de l’ensemble des écritures comptables mais exclusivement l’utilisation de sondages et des contrôles fouillés en cas de découverte d’anomalies.
• Une obligation de moyens (NEP 240 révisée) selon le code professionnel des CAC
– Le commissaire aux comptes ne peut obtenir l’assurance absolue que toutes les anomalies significatives contenues dans les comptes seront détectées en dépit de l’application des normes professionnelles et compte tenu des limites inhérentes à l’audit. (§17 et 21).
– Compte tenu de la difficulté de détection de la fraude, la documentation sera le seul moyen d’exonérer sa responsabilité (§ 20).
A suivre le mois prochain
Johnny SCHWERTZIG.
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