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INTRODUCTION

Le contexte de crise économique et financière vécu entre 2008 et 2009 bouleverse l’approche comptable de beaucoup de PME. C’est notamment sur les stocks que des problèmes peuvent survenir en premier lieu lors de baisse significative d’activité. Il faut mettre en place une méthode de calcul d’écart d’activité à retraiter en fonction des charges incorporables ou non dans ce contexte.

Nous rappellerons tout d’abord les méthodes de valorisation traditionnelle et de comptabilisation des stocks de produits finis (PARTIE 1). À partir de ces règles, nous étudierons les indicateurs de contrôle de gestion (décomposition des écarts sur les coûts standards) et un calcul de retraitement des stocks finaux de l’écart d’activité annuel (PARTIE 2).

Les critères de définition et de comptabilisation des stocks ont été introduits par le règlement CRC n° 2004-06 sur les actifs applicables depuis le 1^er janvier 2005.

Les stocks représentent avant tout un élément de l’actif corporel d’une société. Comme tous les actifs, ils doivent répondre aux quatre critères cumulatifs suivants (PCG, art. 211-1.4) :

·    il doit s'agir d'un élément identifiable (numéro de série ou de production, date…) ;

·    il doit être porteur d'avantages économiques futurs (l'avantage économique futur représentatif d'un actif est le potentiel qu'a cet actif de contribuer, directement ou indirectement, à des flux nets de trésorerie au bénéfice de l'entité) ;

·    il doit être contrôlé, (le contrôle – prioritaire sur la propriété juridique – de l'élément suppose que l'entité ait la maîtrise des avantages en provenance des stocks et qu'elle assume tout ou partie des risques y afférents) ;

·    son coût est évalué avec une fiabilité suffisante, (lorsque l'entreprise peut déterminer le coût de production sur la base de transactions conclues avec les tiers ayant contribué à la production des stocks).

Ces stocks de produits finis sont comptabilisés de la manière suivante :

La marge brute de l’entreprise est constatée lors d’une vente où se comptabilisent simultanément une écriture de cession, Crédit du compte #701 (contrepartie #401) et une extourne de ce stock désormais sorti de l’entreprise, Débit du compte #713 (contrepartie #355).

Pour schématiser, les coûts incorporables dans les stocks sont annulés des charges courantes de l’entreprise pour être activés au bilan, en attendant la date de vente des stocks qui marquera la constatation de la marge par la société.

Cette comptabilisation à l’actif des stocks se réfère au principe de rattachement des charges aux produits, principe qui n’est pas clairement explicité par les textes français. Selon le mémento comptable Francis Lefebvre (§ 262), il consiste à analyser les charges de l’exercice (déterminées par application du principe de l’indépendance des exercices) et à les rattacher à l’exercice ou à des exercices ultérieurs selon que les produits correspondants sont constatés dans l’exercice ou non. Ce principe est clairement défini en norme IFRS, selon le paragraphe 26 de la norme IAS 1 « Présentation des états financiers » : « Les charges sont comptabilisées dans le compte de résultat sur la base d’une relation directe entre les coûts encourus et les éléments spécifiques de produits acquis (rattachement). »

C’est la comptabilité analytique qui régit la valorisation des stocks tout au long de l’année. Le principe le plus courant est d’utiliser des coûts standards prévisionnels qui se fondent sur les niveaux normaux de production, de prix et d’efficacité. En fin d’exercice les écarts entre le réel et le standard sont réintégrés en comptabilité pour que les stocks soient valorisés au prix de revient réel. Cette méthode apporte l’avantage de faire ressortir immédiatement les écarts aux budgets et facilite la gestion quotidienne des stocks.

- Définition des coûts standards des produits finis :

Ils sont fixés à partir des prix moyens (CUMP ou FIFO) des matières premières consommées pour la production, elles-mêmes déterminées selon leur prix d’achat et frais accessoires d’achat. Il est également inclus une part dite de « valeur ajoutée » à la matière première qui est constituée de charges directes et indirectes de production.

Pour les charges directes de production, ne sont retenues que les fournitures consommées et la rémunération (au sens large avec congés payés, intéressement et charges sociales) de la main-d’œuvre directement liée à la production.

Pour les charges indirectes de production, Il s'agit selon le PCG art. 321-19 et 321-21, d'une part, des frais généraux de production qui sont encourus pour transformer les matières premières en produits finis et, d'autre part, des autres coûts encourus pour amener les stocks à l'endroit et dans la condition où ils se trouvent. Sont inclus à ces coûts indirects : les frais généraux de production et d’administration des sites de production. Sont exclus : les frais généraux, les frais de stockage, de commercialisation, les taxes génériques (professionnelles et foncières) et le sujet de ce rapport, la quote-part de charges fixes correspondant à la sous-activité.

Nous traiterons l’approche comptable de la sous-activité dans le chapitre suivant.

En fin d’année, un calcul d’écart entre le réel et les coûts standards permet de réintégrer cette valeur (positive ou négative) en stock final.

Le calcul de l’écart sur coût standard se réalise en deux étapes. Tout d’abord le service de contrôle de gestion détermine un écart annuel global. Il s’agit de la différence entre le coût préétabli de l’exercice et le coût total réel de ce même exercice. Ensuite il faut rapporter ce montant total de réintégration à la valeur du stock final. Le coefficient le plus simple à utiliser dans ce cas est « Montant du Stock final/Production de l’exercice ».

La sous-activité se définit habituellement comme un « niveau d'activité de l'ensemble de l'entreprise, ou d'un département de l'entreprise, inférieur au niveau prévisionnellement considéré comme « normal » compte tenu des facteurs techniques et économiques » (1).

Le contexte de crise économique de 2008/2009 a plongé de nombreuses entreprises dans une baisse d’activité importante. De nombreuses chaînes de montage ont été arrêtées et les entreprises ont eu massivement recours au chômage technique. De cette situation sans précédent depuis la seconde guerre mondiale, il faut estimer l’impact comptable au plus juste pour ne pas déroger aux principes de rattachement des charges aux produits et permettre de décaler des charges depuis ces années de crise aux exercices suivants en surévaluant les stocks.

Le PCG, art. 321-21 sur le coût de production des stocks, indique que l’affectation des frais généraux fixes de production aux coûts de transformation est fondée sur la capacité normale des installations de production.

On comprend ici qu’il est essentiel de définir la capacité normale de l’entreprise. Cette définition est soumise à de nombreuses interprétations. Le PCG indique toutefois une référence officielle : « La capacité normale est la production moyenne que l'on s'attend à réaliser sur un certain nombre d'exercices ou de saisons dans des circonstances normales, en tenant compte de la perte de capacité résultant de l'entretien planifié. Il est possible de retenir le niveau réel de production s'il est proche de la capacité de production normale ».

La capacité normale peut techniquement se définir à partir de la capacité théorique maximale que la machine est censée produire en fonction des caractéristiques décrites par le fournisseur, en suivant le PCG et la méthode de l’imputation rationnelle.

(1)   Il s’agit des servitudes, techniquement inévitables, elles représentent des déperditions incompressibles de l'activité liées aux temps de congés, d'arrêts de travail, de réparations (entretien, pannes, réglage) statistiquement normales.

(2)   Il s’agit de la sous-activité structurelle.  Les contraintes structurelles de l'organisation sont les changements d'équipes, goulots d'étranglement (un centre en amont ou en aval a une capacité inférieure) et les surcapacités délibérées.

(3)   Il s’agit de la sous-activité conjoncturelle. Elle provient de la saisonnalité des ventes (entendue pour des cycles de plusieurs années et non pas des pics et des creux qui se répètent sur douze mois comme l’industrie du jouet avec Noël par exemple) ou d’une variation imprévue du niveau d’activité.

Pour certains (2), l'activité normale est celle susceptible d'assurer la rentabilité de l'investissement, notion économique correspondant au seuil de rentabilité. Finalement, pour le CNC (NI n° 35), « la détermination de la capacité normale d'une entreprise, pour une période donnée, est une question de fait qui relève de l'appréciation et de la compétence du chef d'entreprise et de ses différents responsables. Elle peut être modifiée dans le temps du fait de l'évolution des moyens dont dispose l'unité de production, de nouveaux objectifs qui lui sont assignés ou encore à la suite de modifications durables de l'environnement sur le plan politique, économique ou social notamment (d'où une nouvelle mesure de la capacité normale) ».

Les coûts par unité produite ne sont pas figés à l’avance. En effet, selon la demande et le nombre d’unités produites les coûts unitaires varient.

Cette variabilité des coûts unitaires fixes en fonction du niveau d’activité a pour conséquence de surévaluer les stocks en cas de sous-activité. En effet, les stocks vont intégrer des coûts fixes bien supérieurs à ceux prévus, répartissant l’ensemble des charges fixes vues précédemment sur un nombre limité d’unités. Ces charges activées par l’intermédiaire des stocks sont potentiellement décalées sur l’exercice suivant sans raison économique pour une situation conjoncturelle.

En conséquence, le PCG (art. 321-19) précise que « le montant des frais généraux fixes, affecté à chaque unité produite, n'est pas augmenté par suite d'une baisse de production ou d'un outil de production inutilisé ». De plus, Les frais généraux non affectés, sont comptabilisés comme « une charge de l'exercice au cours duquel ils sont encourus. Les frais généraux variables de production sont affectés à chaque unité produite sur la base de l'utilisation effective des installations de production ».

Pour les outils de gestion qui utilisent les coûts standards, la méthode de retraitement est la suivante.

·    Pour les charges variables : elles sont imputées dans les stocks pour le volume d'activité réalisé. Ainsi, la méthode de l'imputation rationnelle se fait d'elle-même, la non-imputation reflétant la sous-activité.

·    Pour les charges fixes : le coût standard ayant été imputé durant l'exercice en fonction de l'activité prévisionnelle de l'exercice, il est nécessaire de corriger la production stockée par la méthode de l'imputation rationnelle afin de réduire la production stockée à ce qu'elle aurait été si l'activité avait été normale.

La somme de toutes les corrections apportées à chaque stade de l'évaluation des stocks représente la charge globale de sous-activité à exclure de la production stockée.

Johnny SCHWERTZIG

Règles d'évaluation des stocks et en-cours

Mémento Comptable Francis Lefebvre, (c) 2009 Éditions Francis Lefebvre

À quel(s) principe(s) comptable(s) peut-on se référer pour justifier le fait d’amortir une immobilisation corporelle ?

Patrick MYKITA, Membre du CRCF et du GEPS Économie et gestion, 16 décembre 2005.

(1)   http://www.finances.gov.ma

(2)   C. Perochon, Guide d'application du PCG 82, p. 211