Partie 2/2

INTRODUCTION

Le contexte de crise économique et financière vécu entre 2008 et 2009 bouleverse l’approche comptable de beaucoup de PME. C’est notamment sur les stocks que des problèmes peuvent survenir en premier lieu lors de baisse significative d’activité. Il faut mettre en place une méthode de calcul d’écart d’activité à retraiter en fonction des charges incorporables ou non dans ce contexte.

Nous rappellerons tout d’abord les méthodes de valorisation traditionnelle et de comptabilisation des stocks de produits finis (PARTIE 1). À partir de ces règles nous étudierons les indicateurs de contrôle de gestion (décomposition des écarts sur les coûts standards) et un calcul de retraitement des stocks finaux de l’écart d’activité annuel (PARTIE 2).

Il est ici proposé des indicateurs d’analyse d’écart industriel généralement mis en place chez les verriers industriels. Il s’agit de calculer la différence entre le budget de chacun des centres de frais et le coût réellement supporté par unité de mesure.

Le Plan Comptable Général distingue trois sous-écarts dans l’analyse de l’écart global d’un centre de coût : un écart sur coût ou budget, un écart d’activité ou d’imputation des frais fixes  et un écart de rendement.

Tout d’abord, le budget pour l’année en cours a été redéfini. Il s’agit de prévoir une quantité préétablie d’unités d’œuvre et un coût préétabli de ces unités d’œuvre selon l’historique des productions. Il est alors possible de faire varier le coût selon plusieurs niveaux d’activité. La formule de base est la suivante :

Comme nous l’avons vu auparavant, il est essentiel d’analyser les charges selon leur nature : fixes ou variables. Cela permet d’établir un budget flexible, en fonction de l’activité.

Il était prévu un budget avec une production à 640 tonnes jour, soit 19 520 tonnes par mois pour l’exercice 2008 (base d’une activité normale). Cette activité doit permettre une production de 700 000 m² de produit fini en verre plat, soit un rendement attendu de 700 000/19 520 = 35,86 m² par tonne produite.

Après visite approfondie des lieux et de nombreux entretiens, toutes les charges qui devaient être prises en compte dans ce modèle ont été analysées, ainsi que leur caractère fixe ou variable. Ce qui devait impliquer les charges suivantes :    

La part fixe de l’énergie correspond à l’électricité et au chauffage des parties communes et des bâtiments administratifs.

Pour la main-d’œuvre de fabrication, la flexibilité provient d’un pourcentage élevé de contrats précaires (recours à l’intérim ou contrats à durée déterminée). Il est aussi imaginé de recourir au chômage partiel si besoin.

La part variable des frais administratifs correspond aux tâches liées au volume de production (achats, facturation, comptabilisation, dépollution…)

Le budget pour une production normale de 19 520 tonnes par mois a été déterminé à 6 304 000 €. Le coût standard de l’unité d’œuvre est donc : 6 304 000/19 520 = 323 € par tonne de verre produite.

De ces calculs, nous tirons les formules classiques suivantes :

* Équation de la droite de coût préétabli :

« y = Cp x »   où Cp est le coût préétabli de l’unité d’œuvre et x le nombre d’unités d’œuvre.

Soit : y = 323 * x.

* Équation de la droite du budget flexible :

« y = CVp x + FFn » où CVp est le coût variable de l’unité d’œuvre préétabli, FFn le montant des charges fixes et x le nombre d’unités d’œuvre.

Soit : y = 171  * x + 2 966 667

L’écart global est la différence entre le coût constaté (c'est-à-dire le coût réel fourni par la comptabilité financière) et le coût préétabli pour la production constatée (on retient le coût budgété et une activité réelle).

(Qc = activité constatée en U.O., Cc = coût constaté, Cp = coût préétabli et Qp = activité préétablie)

Après une fin d’année marquée par la crise économique et un plan de restructuration, le coût réellement constaté sur 2008 est de 4 750 000 € pour une tirée de 10 775 tonnes par mois et une production finale de 450 000 m² par mois en moyenne.

Écart global : Coût constaté – Coût préétabli de la production constatée

 = 4 750 000 – 323 * (12 549)   (avec 12 549 = 450 000/35,86)

 = 4 750 000 – 4 053 327

 = 696 673 (défavorable)

Ce surcoût défavorable à l’usine verrière a plusieurs origines :

Ces écarts ont été conjointement analysés de la manière suivante :

·        L’écart de budget est un écart sur coût. Il exprime l’écart par rapport au budget non imputable au niveau d’activité. Il comprend une composante sur frais variables mais aussi une composante sur frais fixes, qui correspond à l’écart de frais fixes non imputables à l’activité. Il est difficile à analyser car il mériterait d’être redécoupé en sous-écarts, ce qui n’est pas l’objet de ce rapport.

·        L’écart sur activité traduit la sur ou la sous-activité du centre (par rapport à l’activité normale). On peut déterminer un coefficient d’imputation rationnelle des frais fixes, mesuré par : Activité normale/Activité réelle = 10 775/19 520 = 0,552 soit une sous activité qui dégrade l’absorption des frais fixes : 2 966 667 * (1-0,552) = 1 328 867 €. C’est cette sous-activité qui devra être retraitée de la valorisation des stocks de produits finis.

·        L’écart sur rendement est un écart de quantité. Il valorise au coût préétabli la productivité du centre par rapport aux prévisions. Un écart défavorable traduit une performance médiocre du centre. Dans notre cas, le rendement est supérieur aux attentes, il y a eu peu de casse sur l’exercice et la qualité du verre a été meilleure que prévue.

Le mode de gestion analytique des stocks basé sur un coût standard nécessite une réintégration des écarts entre les coûts prévus et les coûts réellement constatés en comptabilité (autrement dit entre les coûts préétablis pour la production constatée et les coûts constatés). Dans cette réintégration d’écart, il est tenu compte de l’ensemble des variances des coûts comme déterminé ci-dessus, ainsi que des éléments non incorporables.

La tirée constatée sur 2008 a été réduite à 55 % du montant budgété. Il est donc impératif de retraiter une part de sous-activité des stocks. Selon les modes de calcul analytique de la valeur des stocks d’autres coûts subis sur l’année sont à sortir des stocks, s’ils ont été prévus initialement. Il peut s’agir des assurances génériques pour les locaux, de la taxe professionnelle et foncière et de la participation pour les plus courants. Des écarts sur des achats en négoce, c'est-à-dire la vente (et donc l’achat) de verre provenant d’autres lieux de fabrication lorsque l’usine ne peut produire certaines spécificités.

Ces coûts sont enregistrés sur l’année entière alors que les stocks finaux ne représentent qu’une fraction de la production annuelle. Il faut donc utiliser un calcul sous forme de clé de répartition des coûts selon la valeur du stock final rapporté à la production annuelle.

Il a été alors mis en place le calcul suivant :

Il faut tout d’abord calculer l’écart global « standard – réel » annuel à réintégrer dans les stocks. Écart réel/standard = 4 750 000 * 12 – 4 053 327 * 12 = 8 360 076 €, mali incluant une part de sous-activité.

Ensuite, le montant total réincorporable est calculé, comprenant l’écart standard – réel diminué des coûts non incorporables (sous-activité, divers taxes et négoce).

Par la suite il est calculé un coefficient « K », comme défini dans la méthode de calcul mise en place ci-dessous, pour déterminer le montant à réintégrer en stock de produits finis.

CS : coût standard

Ici, il est finalement extourné 2 444 004 € de la valorisation au coût standard des stocks de produits finis à 13 530 170 €. Il faut diminuer la valeur de nos stocks de produits finis en raison de la non intégration des frais fixes unitairement supplémentaires occasionnés par la sous-activité.

Les frais fixes représentant une part très importante des coûts de production de cette entreprise (à cause des investissements sur le four à fusion industriel) il était indispensable, en période de baisse sérieuse de l’activité, de mesurer avec précision l’impact de l’imputation jusqu’alors non rationnelle des frais fixes dans les stocks de produits finis.

Or, les coûts fixes unitaires évoluent en fonction de l’activité, ce qui fausse le calcul des coûts de production des stocks de produits finis. Il est alors obligatoire selon le PCG de corriger les coûts de revient des effets du niveau d’activité. C’est la méthode de l’imputation rationnelle.

Johnny SCHWERTZIG

Valorisation des stocks et sous-activité – Cas pratique

Patrick BLANCHARD, Directeur Financier, Barrières Frères

Comptabilité de gestion, Analyse et maîtrise des coûts

T. Jacquot et R. Milkoff, Dareios & Pearson Education

Définition d'un niveau d'activité normale

http://ens.univ-rennes1.fr/comptagest/etu_cas/ir/irnormale.htm

Faculté des Sciences Économiques de l'Université de Rennes 1