La mondialisation a conduit les entreprises françaises à se développer à l'internationale. Les relais de croissance que peuvent trouver les industriels dans les pays étrangers et notamment les pays en développement en forte croissance ont pour contrepartie une complexification des traitements comptables. Ces transactions doivent être converties en monnaie fonctionnelle pour la société-mère, de ce fait plusieurs difficultés apparaissent portant sur le cours de change à utiliser et la manière de comptabiliser l'effet financier des variations de ces cours.

Les règles de comptabilisation en norme IFRS sont parfois imprécises sur le traitement des écarts de conversion. Il faut alors comprendre l'esprit des textes pour interpréter au mieux l'idée des normes internationales. En se basant sur les principes comptables fondamentaux qui sous-tendent ces normes (substance over form, fair value, ...), les meilleures options doivent être prises pour la clôture de ces comptes.

Dans cet article, nous verrons tout d'abord les principes comptables des normes IFRS qui donnent les lignes directrices et nous exposerons les divergences avec les règles françaises. Nous aborderons alors les retraitements de passage entre les comptes français et les comptes produits en norme IFRS. Finalement, une réflexion sera menée sur les abandons de créance et les impacts de conversion de ces derniers.

Nous prendrons position sur des méthodes de comptabilisation et de classification à retenir.

chapitre I : PRINCIPES COMPTABLES IFRS

I.        Comptabilisation des transactions en monnaies étrangères

A.        Comptabilisation initiale

Les normes IFRS imposent une comptabilisation des opérations dans une monnaie dite « monnaie fonctionnelle ». La monnaie fonctionnelle est bien souvent la monnaie du pays où réside l'entité, mais pas toujours. IAS 21 « Effets des variations des cours des monnaies étrangères », norme traitant des écarts de conversion en norme IFRS, donne quelques éléments pour reconnaitre la monnaie de fonctionnement :

• elle influence majoritairement les prix de vente;
• il s'agit de la principale monnaie de trésorerie;
• c'est la principale monnaie de règlement des biens et services qu'utilisent l'entreprise (y compris la main d'œuvre).

Il réside ici une première divergence entre les normes IFRS et les normes françaises. En norme IFRS, les opérations en devises étrangères sont les opérations libellées dans une monnaie autre que la monnaie de fonctionnement. En règles françaises, les opérations en monnaies étrangères sont les opérations libellées dans une monnaie autre que la monnaie nationale, celle-ci pouvant être, dans certains cas particuliers, différente de la monnaie de fonctionnement.

Les opérations d'achats et de ventes libellées en monnaies autre que la monnaie fonctionnelle génèrent des écarts de conversion pour la société dont la monnaie de référence est différente. Par exemple, une entité américaine, dont la monnaie de référence est le dollar américain, achète des marchandises en real brésilien. Notre client a pour monnaie fonctionnelle l'Euro, ses principales charges sont en euro (coût de fabrication).

Le taux a utilisé est celui du jour de la transaction. Pour des raisons de commodité, il est possible d'utiliser un taux proche, comme un taux moyen du mois ou de la semaine. Toutefois, pour des devises très fluctuantes, il n'est pas recommandé d'utiliser des cours moyens. L'utilisation d'autres cours autorisés en règles françaises (comme, par exemple, les cours en vigueur à la date de négociation, à la date d'acceptation de la commande ou à la date de facturation ou encore le cours moyen mensuel) n'est compatible avec les normes IFRS que si ces cours de change ne sont pas sensiblement différents du cours en vigueur à la date à laquelle l'opération remplit les conditions de comptabilisation initiale.

B.        Comptabilisation au fil de l'eau

Si une dette ou une créance libellée en devise étrangère se trouve réglée en cours d'exercice, la perte ou le gain, résultant de l'écart de taux entre le jour de la transaction et le jour de son dénouement doit être immédiatement enregistrée en compte de résultat, soit par le compte 766 pour un gain, soit par le compte 666 pour une perte.

Exemple de transaction

Notre client dont la monnaie fonctionnelle est l'Euro achète le 15/03/N pour 100 000 $ d'acier.

Le cours de l'Euro/Dollar est alors de 1,25 $ pour 1 €.

L'entreprise doit alors comptabiliser la transaction dans sa monnaie fonctionnelle au cours du jour, soit : 80 000 €.

L'entreprise dispose de trois mois pour régler sa dette. Le 15/06/N, le cours de l'Euro/Dollar est de 1,43 $ pour 1 €. L'entreprise débourse donc 69 930 € et non les 80 000 € prévu au 15/03/N.

La différence entre ces deux montants (10 070 €) constitue un gain de change comptabilisé en 766.

Si la transaction n'est pas réglée à la clôture des comptes, des écarts de conversion sont alors constatés au bilan.

II.       Comptabilisation des éléments en monnaie étrangère non réglés à la clôture

A.        Cas des tiers externes au groupe

À la clôture, il est réalisé un inventaire des dettes et créances non réglées. Les éléments du bilan (actif, passif) sont convertis au taux de clôture de l'exercice. Les cours de change à utiliser sont, pour les devises cotées, les cours indicatifs de la Banque de France publiés au Journal Officiel, et pour les autres devises, les cours moyens mensuels établis par la Banque de France.

L'écart constitué entre les deux positions, taux de transaction originel ou taux de clôture de l'exercice précédent et le taux de clôture de l'exercice, constitue un écart de change. Cet écart peut générer soit une perte, soit un gain, selon la variation de la devise étrangère et le type de transaction (créances ou dettes).

Toutes positions produisant des écarts de change à la clôture d'un exercice doivent donner lieu à constatation de gains ou de pertes de change en compte de résultat (alors qu'il ne s'agit que d'un mode préférentiel en comptes consolidés et que la comptabilisation en résultat de profits latents est interdit en normes françaises).

B.        Cas des prêts aux filiales du groupe

Au vu de la situation financière délicate de certaines filiales de distribution du client, des prêts ont été consentis sans conditions de remboursement déterminées. Ainsi, le montant prêté en devise reste fixe et seuls les taux varient sur l'année.

À la clôture de chaque exercice, le montant du gain ou de perte  est estimé en recalculant l'élément monétaire au taux de change à la clôture. L'écart de change de la période revient alors à calculer l'écart entre les taux de devises de clôture fois le montant en devise à convertir, divisé par le produit des taux des devises.

En résumé la formule simple à utiliser pour les conversions annuelles est la suivante :

Montant initial en devise : M

Taux N : Tn

Taux N-1 : Tn-1

Formule à utiliser : (M/Tn) - (M/Tn-1)

Le règlement des dettes fournisseurs des filiales est exigé par le groupe au bout de quatre mois. Les filiales de distribution récoltent directement les paiements de leurs clients, le système de règlement (remontée de trésorerie au groupe) utilisé est le lettrage. Les dettes intercompagnies sont annulées partiellement par le virement de trésorerie en provenance de la filiale.

La méthode du FIFO est alors préconisée pour ce type d'opération : les dettes les plus anciennes (enregistrées à leur taux historique) sont alors annulées par un règlement enregistré au taux du jour. Ce lettrage provoque alors un écart de change, qui est compensé par la reprise des gains ou pertes latentes enregistrées.

C.        Cas de contrat de change à terme

Lorsqu'une entreprise conclut un contrat de change à terme, la différence entre le taux de change à terme et le taux de change du jour à la date du contrat doit être portée en résultat sur la durée du contrat.

D.        Informations à fournir en annexe

Une entreprise doit mentionner les éléments suivants lorsqu'ils sont significatifs :

• le montant des différences de change figurant dans le résultat net de l'exercice;
• les différences de change incluses dans la valeur comptable d'un bien;
• la méthode d'amortissement des gains ou pertes de changes inscrite en écart de conversion;
• les mouvements des gains et des pertes de change inscrits en écart de conversion.

(Texte selon IAS 21)

CONCLUSION

Les écarts de conversion intercompagnies en norme IFRS nécessite un traitement particulier tout au long de la vie des créances et dettes entre sociétés sœurs. Nous constatons les limites du texte IAS 21 « Effets des variations des cours des monnaies étrangères », tant sur la définition d'un investissement net à l'étranger, que sur des opérations particulières de type abandon de créances.

Les écarts de change intragroupes doivent être traités dans un ordre précis que nous avons essayé de décrire au mieux dans cet article.

Il faut tout d'abord retraiter les divergences entre les comptes sociaux en normes françaises de la société consolidante pour préparer le passage aux IFRS. Dans les principales divergences, nous pouvons citer l'obligation de convertir les créances sur une base brute en norme IFRS alors que la méthode préférentielle en norme française est la base nette. De plus, les gains change latents ne sont pas à comptabiliser en normes françaises alors qu'ils sont obligatoirement pris en produit en norme IFRS.

Dans le prolongement de l'étude des avoirs intragroupes en devise étrangère, une vaste problématique reste inexploitée dans ce rapport : il s'agit des stocks détenus par les filiales de distribution. En effet, les marges en stock à retraiter en consolidation peuvent générer des impacts de change car les filiales ont comptabilisé les stocks à une valeur en devise qui est annuellement réévaluée au taux de clôture. Là encore, des méthodes de traitement des marges en stock peuvent limiter l'impact des fluctuations de devise.

Johnny SCHWERTZIG